Arrêt de la CJUE : « University of Cambridge » – Déduction de la TVA afférente aux frais de gestion d’un fonds de dotation

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Lien vers les l’arrêt de la CJUE, 3 juillet 2019, aff. C-316/18, The Chancellor, Master and Scholars of the University of Cambridge

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=215765&pageIndex=0&doclang=fr&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=11693657

En bref

Dans cet arrêt du 3 juillet 2019, la CJUE considère qu’un assujetti exerçant tant des activités soumises à la TVA que des activités exonérées de cette taxe, qui investit les dons et les dotations qu’il reçoit en les plaçant dans un fonds, et qui utilise les revenus générés par ce fonds pour couvrir des coûts de l’ensemble de ces activités, n’est pas autorisé à déduire, au titre des frais généraux, la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont et afférente aux frais liés à ce placement.

En détail

L’article 168, sous a) de la directive 2006/112/CE prévoit que dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’Etat dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable la TVA due ou acquittée dans cet Etat membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti.

Au Royaume Uni, le droit positif réserve le droit de déduire la taxe d’amont qui est afférente aux livraisons imposables effectuées par l’assujetti et non celle qui est afférente aux livraisons exonérées, de sorte que lorsqu’un assujetti effectue à la fois des opérations imposables et des opérations exonérées, l’administration fiscale prend des dispositions en vue d’assurer une répartition juste et raisonnable de la taxe d’amont entre les opérations imposables et les opérations exonérées.

Au cas particulier, l’Université de Cambridge (établissement d’enseignement à but non lucratif) exerce une activité principale consistant à fournir des prestations de services d’enseignement, lesquelles sont exonérées de TVA. Elle effectue également des opérations imposables (recherche à des fins commerciales, vente de publications, restauration, hébergement, … etc). La TVA d’amont afférente aux coûts exposés est ainsi répartie entre ces deux types d’opérations.

Les activités de l’Université sont partiellement financées par des dons et des dotations, placés dans un fonds (géré par un tiers) puis investis. Sa gestion génère donc des commissions dont l’Université a souhaité déduire la TVA afférente en faisant valoir que les revenus gérés par ce fonds avaient été utilisés pour financer les coûts de l’ensemble de ses activités.

L’administration fiscale a rejeté cette demande au motif que les commissions versées étaient directement et exclusivement imputables à l’activité d’investissement et ne constituaient pas un élément du prix de la fourniture en aval de biens ou de services soumis à la TVA. Cette décision a fait l’objet d’une contestation devant la Tax Chamber (tribunal de première instance) qui a fait droit à la demande de l’Université. Son appréciation a été confirmée par la Tax and Chancery Chamber (tribunal supérieur). Un appel ayant été formé par l’administration, la juridiction de renvoi a eu se prononcer mais celle-ci a décidé de sursoir à statuer et de saisir la CJUE.

La question préjudicielle était de savoir si un assujetti exerçant tant des activités soumises à la TVA que des activités exonérées de cette taxe, qui investit les dons et les dotations qu’il reçoit dans un fonds, et qui utilise les revenus générés par ce fonds pour couvrir des coûts de l’ensemble de ces activités, est autorisé à déduire, au titre des frais généraux, la TVA, acquittée en amont et afférente aux frais liés à ce placement.

La CJUE rappelle au préalable que seule les activités ayant un caractère économique sont soumises à la TVA et que pour qu’un droit à déduction de la TVA d’amont soit reconnu à l’assujetti, il est nécessaire qu’il existe un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction.

S’agissant de la collecte et de la perception des dons et donations, la Cour relève que, dans le cadre de cette activité, l’université de Cambridge n’agit pas en tant qu’assujetti (activité non effectuée à titre onéreux). En effet, ces sommes sont versées à des fins caritatives, elles ne sont la contrepartie d’aucune activité économique, de sorte que leur collecte et leur perception n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Il s’ensuit que la TVA acquittée en amont et afférente aux éventuels frais exposés dans le cadre de la perception de dons et de dotations n’est pas déductible.

S’agissant de son activité de placement, un raisonnement identique trouve à s’appliquer dès lors qu’une telle activité constitue non seulement pour l’Université un moyen permettant de générer des revenus mais également une activité directement rattachable à la perception de ceux-ci, et, dès lors, ne constitue que le prolongement direct de cette activité non économique (perception de dons). En effet, au cas particulier, les frais de gestion sont exposés afin de générer des ressources qui sont utilisées pour couvrir des coûts de l’ensemble des opérations effectuées en aval par cette université, lesquelles ressources permettent ainsi de diminuer les prix des biens et des services fournis par cette dernière mais ils ne sauraient être considérés comme étant des éléments constitutifs de ces prix et, partant, ne font pas partie des frais généraux de ladite université.

Ainsi, la TVA acquittée en amont et afférente aux frais liés à ce placement ne peuvent ouvrir droit à déduction de la TVA.

En pratique

Par la présente décision, la CJUE rappelle que si la TVA est une charge neutre pour les assujettis, le régime de déduction institué par la directive TVA n’est pas illimité et se cantonne aux seules activités qui relèvent du champ d’application de la directive et qui ne sont pas exonérées.

Pour autant, si l’activité d’investissement se trouve en dehors du champ d’application de la TVA, il ressort de la jurisprudence de la Cour que les frais afférents à une telle activité non économique pourraient ouvrir droit à déduction dès lors qu’ils sont incorporés dans le prix des opérations particulières effectuées en aval par l’assujetti dans le cadre de son activité économique, ce qui n’était pas le cas en l’espèce.

Cet arrêt est de nature à soulever de nombreuses interrogations pour les assujettis dont une partie des ressources provient de dons ou subventions. En effet, dans de telles situations, la perception de dons ou subventions pourraient être individuellement qualifiées de ressources non imposables – hors champ – n’étant pas de nature à impacter le droit à déduction de l’assujetti sauf à considérer que ces dons et subventions caractérisent une activité non économique (ex : activité de service public).

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José Manuel Moreno

Avocat, Associé TVA & Indirect Tax, Paris / Neuilly-sur-Seine, PwC Société d'Avocats

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Alexandre Guillaume

Collaborateur TVA, Paris / Neuilly-sur-Seine, PwC Société d'Avocats

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