Arrêt de la CJUE : SIA « Kuršu zeme » - Obligation de l’autorité fiscale compétente d’établir l’existence d’une pratique abusive en cas de refus du droit à déduction en raison de l’existence d’une chaine de livraisons de biens

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Lien vers les l’arrêt de la CJUE, 10 juillet 2019, aff. C-273/18, SIA « Kuršu zeme »

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?docid=216043&doclang=fr

En bref

Dans sa décision du 10 juillet 2019, la Cour juge que la directive 2006/112/CE doit être interprétée en ce sens que, pour refuser le droit de déduire la TVA payée en amont, la circonstance qu’une acquisition de biens soit intervenue au terme d’une chaîne d’opérations de vente successives entre plusieurs personnes et que l’assujetti soit entré en possession des biens concernés dans l’entrepôt d’une personne faisant partie de cette chaîne, autre que la personne figurant sur la facture en tant que fournisseur, n’est pas en soi suffisante pour constater l’existence d’une pratique abusive par l’assujetti ou par les autres personnes participant à ladite chaîne. En effet, l’autorité fiscale compétente est tenue d’établir l’existence d’un avantage fiscal indu dont cet assujetti, ou ces autres personnes, auraient bénéficié. 

En détail

Kuršu zeme, une société établie en Lettonie, a déclaré des opérations d’acquisition de biens auprès d’une autre société établie en Lettonie et a déduit la TVA payée en amont y afférente.  Lors d’un contrôle fiscal, il a été constaté que ces acquisitions étaient intervenues au terme d’une chaîne d’opérations successives entre plusieurs sociétés. En effet, les biens en cause ont d’abord été vendus par une société établie en Lituanie à des sociétés établies en Lettonie. Par la suite, ces biens ont fait l’objet de reventes successives entre sociétés établies en Lettonie avant d’être vendus par la société KF Prema à la société Kuršu zeme qui a elle-même assuré le transport de ces biens depuis la Lituanie jusqu’à son usine située en Lettonie. Autrement dit, la société Kuršu zeme est entrée en possession des biens en cause dans l’entrepôt d’une société qui n’est pas l’émetteur de la facture de ces biens.

A la suite d’un contrôle, l’administration fiscale de Lettonie a considéré que les sociétés intermédiaires n’avaient en réalité exercé aucune activité dans la réalisation de l’acquisition des biens en cause dans la mesure où ceux-ci avaient été acquis directement auprès de la société établie en Lettonie. Ces opérations ont donc été requalifiées en acquisitions intracommunautaires.

Le recours de la société ayant été rejeté, elle a interjeté appel devant la cour administrative régionale qui a confirmé la décision du tribunal administratif de district au motif que la société serait impliquée dans une chaîne d’opérations artificiellement créée pour obtenir un avantage fiscal. La société a alors formé un pourvoi en cassation.

La juridiction de renvoi s’est cependant interrogée sur la possibilité de constater l’existence de pratiques abusives sans établir l’avantage indu dont aurait bénéficié l’assujetti lui-même ou les autres personnes participant à la chaîne d’opérations. Dans ces conditions, la juridiction a décidé de sursoir à statuer et a saisi la CJUE.

Il s’agissait de savoir si la directive TVA doit être interprétée en ce sens que, pour refuser le droit de déduire la TVA payée en amont, la circonstance qu’une acquisition de biens soit intervenue au terme d’une chaîne d’opérations de vente successives entre plusieurs personnes et que l’assujetti soit entré en possession des biens concernés dans l’entrepôt d’une personne faisant partie de cette chaîne, autre que la personne figurant sur la facture en tant que fournisseur, est en soi suffisante pour constater l’existence d’une pratique abusive par l’assujetti ou par les autres personnes participant à ladite chaîne Au contraire, est-il requis d’établir également quel est l’avantage fiscal indu dont cet assujetti, ou ces autres personnes, auraient bénéficié ?

Pour répondre à cette question, la Cour rappelle dans un premier temps que le droit à déduction est un principe fondamental mais qu’il peut être refusé s’il est établi qu’il est invoqué frauduleusement ou abusivement. Or, la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige la réunion de deux conditions : d’une part, que les opérations en cause aient pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par les dispositions pertinentes de la Directive et d’autre part, qu’il résulte d’un ensemble d’éléments objectifs que le but essentiel des opérations en cause se limite à l’obtention de cet avantage fiscal.

Dans un second temps, la Cour rappelle que le fait qu’un bien n’ait pas été reçu directement de la main de l’émetteur de la facture n’est pas nécessairement la conséquence d’une dissimulation frauduleuse du fournisseur réel ou d’une pratique abusive.

Au cas particulier, l’administration fiscale de Lettonie n’a pas établi quel est l’avantage indu dont aurait bénéficié la société Kuršu zeme ou les autres sociétés de la chaîne afin de vérifier si l’objectif réel de ces opérations consistait uniquement en l’obtention d’un avantage fiscal indu.

En conséquence, faute d’apporter un élément de preuve établissant l’existence d’une pratique abusive, le droit à déduction ne saurait être refusé à l’assujetti.

Au surplus, bien que cette question n’ait pas été posée à la Cour, cette dernière précise qu’il convient de procéder à une appréciation globale de toutes les circonstances particulières de l’espèce et de vérifier, notamment, à quel moment est intervenu le transfert, au profit de la société Kuršu zeme, du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire pour déterminer quelle est, parmi les acquisitions de la chaîne en cause, celle à laquelle l’unique transport intracommunautaire doit être imputé et qui doit, partant, seule être qualifiée de livraison et d’acquisition intracommunautaire.

En pratique

Cette décision est l’occasion de rappeler que la constatation de l’existence d’une pratique abusive exige la réunion de conditions strictes, dès lors que le droit à déduction ne peut, en principe, être limité en ce qu’il constitue un principe fondamental du système commun de la TVA.

En outre, s’agissant de déterminer à quelle opération dans une chaîne de revente doit être imputé le transport intracommunautaire qui peut être qualifié d’acquisitions intracommunautaire, la décision en cause s’inscrit dans la ligne directe de la jurisprudence antérieure dont l’arrêt Kreuzmayr GmbH du 21 février 2018 (CJUE, aff. C-628/16). En effet, dans cette affaire, la Cour a considéré que lorsque deux livraisons successives interviennent, au titre desquelles ne se produit qu’un seul transport intracommunautaire, seule la seconde livraison doit être qualifiée de LIC dès lors que le transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire, au titre de la deuxième vente pour les ventes en chaîne, a eu lieu avant que le transport intracommunautaire n’intervienne dans l’Etat membre de départ.

Enfin, dans le contexte actuel d’adoption des quick fixes, nous rappellerons que l’une des nouvelles mesures de simplification prévoit que la livraison intracommunautaire (exonérée de TVA) sera attribuée à la vente réalisée au profit de l’opérateur intermédiaire qui est un fournisseur au sein de la chaîne, autre que le fournisseur initial, ayant la charge du transport des biens depuis l’Etat membre de départ jusqu’à l’autre Etat membre d’arrivée. Au cas particulier, l’opérateur réalisant le transport étant le client final de la chaîne, à savoir la société Kuršu zeme, une telle solution ne pouvait s’appliquer. Mais il est fort probable que seule la vente à ce dernier devra être qualifiée de livraison intracommunautaire (directive 2018/1910 du Conseil du 4 décembre 2018 désormais transposée à l’article 10 du PLF 2020) ; les ventes en amont devant en conséquence être qualifiées de ventes domestiques en Lituanie.

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José Manuel Moreno

Avocat, Associé TVA & Indirect Tax, Paris / Neuilly-sur-Seine, PwC Société d'Avocats

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Alexandre Guillaume

Collaborateur TVA, Paris / Neuilly-sur-Seine, PwC Société d'Avocats

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