Arrêt de la CJUE : B – Chiffre d’affaires annuel déterminant l’applicabilité du régime de la marge bénéficiaire pour les petites entreprises.

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Lien vers les l’arrêt de la CJUE, 29 juillet 2019, aff. C-388/18, B

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=216551&pageIndex=0&doclang=fr&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=12763959

En bref

La CJUE considère qu’une réglementation nationale ou une pratique administrative nationale ne peut prévoir que le chiffre d’affaires servant de référence pour l’application du régime particulier des petites entreprises à un assujetti relevant du régime particulier de la marge bénéficiaire prévu pour les assujettis-revendeurs soit calculé en tenant compte uniquement de la marge bénéficiaire réalisée. Ce chiffre d’affaires doit être établi sur la base de tous les montants hors TVA encaissés ou à encaisser par cet assujetti-revendeur, indépendamment des modalités selon lesquelles ces montants seront effectivement imposés.

En détail

L’article 288 de la Directive TVA dispose que le chiffre d’affaires qui sert de référence pour l’application du régime particulier des petites entreprises est constitué par les montants hors TVA des livraisons de biens et des prestations de services, pour autant qu’elles soient imposées. Or, s’agissant du régime de la marge bénéficiaire qui s’applique aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquités, l’article 315 de la même directive prévoit que la base d’imposition de ces livraisons est constituée par la seule marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur, diminuée du montant de la TVA afférente à la marge bénéficiaire elle-même.

En l’espèce, la société allemande « B », qui exerce une activité de revendeur de véhicules d’occasion, a effectué des opérations imposables soumises au régime de la marge bénéficiaire. Dans ses déclarations de TVA pour 2009 et 2010, B a considéré qu’il pouvait se prévaloir de la qualité de « petits entrepreneurs » dans la mesure où ses chiffres d’affaires étaient en dessous de la limite fixée par le droit allemand. Or, ceux-ci ont été calculés, non pas d’après ses encaissements, mais d’après sa marge bénéficiaire.

Selon la pratique administrative alors en vigueur, l’administration fiscale avait initialement admis que le chiffre d’affaires annuel servant de référence pour l’application du régime des petites entreprises soit déterminé en fonction du montant de la marge bénéficiaire avant de finalement la modifier pour en revenir au calcul du chiffre d’affaires d’après les encaissements.

B a alors introduit un recours devant le tribunal des finances compétent qui a annulé l’avis d’imposition émis au motif que l’article 288 de la directive TVA énoncerait que le chiffre d’affaires qu’il convient de retenir pour l’application du régime des petites entreprises est constitué du montant des livraisons de biens et de services « pour autant qu’elles soient imposées ». Selon le tribunal, cette précision implique qu’il convient de tenir compte des modalités selon lesquelles ces montants sont imposés. Or, au cas particulier, le régime de la marge bénéficiaire, qui est applicable à B, prévoit, selon l’article 315 de la directive TVA, que seule la marge bénéficiaire est imposée, de sorte que le chiffre d’affaires devant servir de référence pour l’application du régime des petites entreprises à des commerçants soumis au régime de la marge bénéficiaire devrait être déterminé en fonction de cette marge.

Par la suite, un recours en révision a été introduit devant la cour fédérale des finances qui relève que l’expression « pour autant qu’elles soient imposées » peut donner lieu à interprétation. Dans ce contexte, la juridiction de renvoi a décidé de sursoir à statuer et de saisir la CJUE.

La question se posait de savoir si une règlementation nationale ou une pratique administrative nationale peut prévoir que le chiffre d’affaires servant de référence pour l’applicabilité du régime particulier des petites entreprises à un assujetti relevant du régime particulier de la marge bénéficiaire prévu pour les assujettis-revendeurs soit calculé en tenant uniquement compte de la marge bénéficiaire réalisée.

De façon plus générale, la question portait sur l’interprétation de l’expression « pour autant qu’elles soient imposées » figurant à l’article 288 de la Directive TVA.

Tout d’abord, la Cour s’est prononcée sur l’interprétation littérale de l’article 288 et précise qu’il convient d’observer que, d’une part, c’est le montant total hors TVA des livraisons de biens et des prestations de services imposées qui constitue le chiffre d’affaires de l’assujetti mais que d’autre part, le terme « imposées » se rapporte non pas au terme « montant », mais à « livraisons » ou à « prestations », ce dont il résulte que ce sont ces dernières qui doivent être imposées en tant que telles, sans qu’il soit précisé les modalités selon lesquelles elles doivent l’être. C’est donc le montant total des livraisons effectuées par les assujettis-revendeurs, et non pas la marge de ces derniers, qui constitue le chiffre d’affaires servant de référence aux fins de l’applicabilité du régime particulier des petites entreprises.

En outre, la Cour rappelle que le régime de la marge bénéficiaire et le régime des petites entreprises sont deux régimes autonomes et indépendants, de sorte que le premier ne puisse exercer une quelconque influence sur le second. En effet, le régime des petites entreprises vise uniquement à renforcer la compétitivité de ces dernières et non à octroyer un avantage concurrentiel injustifié aux entreprises de grande taille exerçant une activité de revente de biens d’occasion qui, tout en réalisant un chiffre d’affaires élevé, dégagent une marge bénéficiaire faible.

Aussi, la Cour en conclut que le calcul du chiffre d’affaires aux fins de l’application du régime des petites entreprises doit être établi sur la base de tous les montants hors TVA encaissés ou à encaisser par cet assujetti-revendeur, indépendamment des modalités selon lesquelles ces montants seront effectivement imposés.

En pratique

 

Cette jurisprudence permet de rappeler que les termes d’une disposition du droit de l’Union ne peuvent, sauf renvoi exprès, être interprétés par le droit des Etats membres. Ainsi, un premier régime spécifique ne peut exercer aucune influence sur un second régime et, a fortiori, un alignement des deux régimes ne peut se produire à défaut d’une disposition expresse prévoyant un tel alignement.

S’agissant de la France, cet arrêt présente un impact limité dans la mesure où les deux régimes sont parfaitement indépendants et n’ont posé aucune difficulté d’interprétation jusqu’ici.

En effet, le régime particulier des petites entreprises prévu aux articles 281 et suivants de la Directive TVA, transposé à l’article 293 B du CGI, prévoit un régime de franchise en base de TVA en faveur des assujettis dont le chiffre d’affaires de l’année précédente n’excède pas un certain seuil. La doctrine administrative vient préciser que, dans le cas de l’appréciation de ce chiffre d’affaires limite,  le régime des assujettis-revendeurs -taxation à la marge (article 297 A du CGI), prévoit  que la base d'imposition à la TVA des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion, d’œuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat.

Il convient néanmoins de retenir le chiffre d'affaires total et non la seule marge bénéficiaire pour l'appréciation du chiffre d'affaires limite du a du 1° du I de l'article 293 B du CGI (BOI-TVA-DECLA-40-10-10-20170705, §250).

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José Manuel Moreno

Avocat, Associé TVA & Indirect Tax, Paris / Neuilly-sur-Seine, PwC Société d'Avocats

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Alexandre Guillaume

Collaborateur TVA, Paris / Neuilly-sur-Seine, PwC Société d'Avocats

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